Kryptobesteuerung bei Wegzug aus Deutschland

Das bedeutet, dass die in Deutschland erzielten Einkünfte weiterhin für maximal 11 Jahre der deutschen (beschränkten) Steuerpflicht unterliegen. Hiervon sind alle Einkünfte im Sinne des § 2 EStG umfasst, demnach auch sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 i.V.m. § 23 EStG, also private Veräußerungsgeschäfte. So sind beispielsweise auch Gewinne aus der Veräußerung von Kryptowährungen betroffen. Gleiches gilt für Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 EStG aus Staking und Lending.

Ein Land mit niedriger Besteuerung liegt dann vor, wenn die Belastung durch Einkommensteuer – unter Berücksichtigung von Freibeträgen – bei einer unverheirateten natürlichen Person mit einem Einkommen von 77.000 Euro pro Jahr um mehr als ein Drittel geringer ist als in Deutschland unter gleichen Bedingungen.

Doch unabhängig davon ist ein Land auch dann als Niedrigsteuerland zu bewerten, wenn dem Steuerpflichtigen dort eine sog. Vorzugsbesteuerung gewährt wird. Das kann z.B. der Fall sein, wenn das Land eine besonders günstige Besteuerung von Kryptogewinnen vorsieht.

Vereinfacht ausgedrückt hat der Steuerpflichtige dann wesentliche Interessen im Inland, wenn 

• er entweder Gesellschafter eines inländischen Gewerbebetriebs oder einer inländischen Kapitalgesellschaft ist, 
• seine „nicht ausländischen“ Einkünfte gewisse Grenzen überschreiten (> 62.000 Euro) oder 
• er über ein „nicht ausländisches“ Vermögen verfügt, das ebenfalls gewisse Grenzen übersteigt (> 154.000 Euro).

Die gute Nachricht: Ausländische Einkünfte unterfallen nicht der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Wann im Fall von Kryptoinvestments von ausländischen Einkünften auszugehen ist, ist allerdings bisher nicht geklärt und äußerst schwierig zu bestimmen.

§ 34d EStG zählt eine Vielzahl von Einkunftsarten auf, darunter Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 34d Nr. 8 Buchst. b EStG). Ausländische Einkünfte liegen danach vor, wenn die veräußerten Wirtschaftsgüter „in einem ausländischen Staat belegen“ sind. Was dies in Bezug auf Kryptowährungen im Einzelnen bedeutet, ist fraglich.

Denn: Kryptowerte liegen auf der Blockchain, also gewissermaßen „überall und nirgendwo“. Wollte man davon ausgehen, lägen sie also wohl auch in Deutschland, aber daneben natürlich auch „in einem ausländischen Staat“, nämlich in allen anderen Ländern.

Das ist offensichtlich ein unbefriedigendes Ergebnis. Ähnlich unbefriedigend und zufällig ist letztlich – aus unterschiedlichen Gründen – das Anknüpfen an Kriterien wie z.B. an den Sitz der Nodes oder des Emittenten oder des Wallet-Anbieters oder auch an den Ort, an dem sich die Private Keys bzw. Wallets des Steuerpflichtigen befinden.

Die Unwägbarkeiten der oben dargestellten Anknüpfungspunkte lassen sich vermeiden, wenn man für die Frage der Belegenheit der Kryptowerte auf den Wohnsitz bzw. den gewöhnlichen Aufenthalt des Steuerpflichtigen selbst abstellt, der den Private Key bzw. die sog. „Seed Phrase“ kennt und damit als Inhaber der Kryptowerte anzusehen ist, da er als einziger Mensch die Verfügungsmacht über die Kryptowerte hat.

Gleiches würde im Fall der Verwahrung von Kryptowährungen auf den Wallets einer Handelsplattform gelten. Zivilrechtlich ist in diesen Fällen zwar die Handelsplattform Inhaberin der Wallets. Sie hält die Kryptowerte allerdings treuhänderisch für ihren Kunden, den Steuerpflichtigen. Wirtschaftlich betrachtet sind daher diesem die Kryptowerte zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Auch insoweit bestünde also ein Gleichlauf, was den Ort der Belegenheit der Kryptowerte angeht: Entscheidend wäre stets der Wohnsitz bzw. gewöhnliche Aufenthalt des Steuerpflichtigen selbst. Wo er sich befindet, sind auch seine Kryptowährungen belegen, auf die er von überall zugreifen kann.

Sofern sich der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthalt des Steuerpflichtigen nach dem Wegzug aus Deutschland im Ausland befindet, wären die Kryptowerte des Steuerpflichtigen also im Ausland belegen. Gewinne aus dem Handel mit Kryptowährungen unterfielen dann u.E. nicht der erweiterten beschränkten deutschen Steuerpflicht.

Für das Staking sowie Lending gilt der § 34d Nr. 8 Buchst. c EStG.

Danach liegen ausländische Einkünfte dann vor, wenn der zur Vergütung Verpflichtete

• Wohnsitz,
• Geschäftsleitung oder
• Sitz

in einem ausländischen Staat hat. Hinsichtlich des Staking und des Lending kommt es im Ergebnis für die Frage, ob ausländische Einkünfte vorliegen, also darauf an, wo sich der „Sitz“ des jeweiligen Protokolls (der dezentralen App oder gar dezentralen Börse) bzw. der (zentralen) Handelsplattformen befindet.

Betreibt der Steuerpflichtige also Lending und Staking unter Einsatz von Anbietern/Protokollen mit „Sitz“ im Ausland, bezieht er ausländische Einkünfte, für die die erweiterte beschränkte deutsche Steuerpflicht u.E. nicht gilt. 
 

Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht kann auch durch ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ausgeschlossen oder modifiziert sein. Die erweitert beschränkte Steuerpflicht kann somit vor allem Wirkung beim Wegzug in ein Land entfalten, mit dem Deutschland kein DBA geschlossen hat, z.B.

• Brasilien, 
• Chile, 
• El Salvador, 
• Haiti, 
• Hongkong, 
• Monaco, 
• Panama, 
• Puerto Rico und 
• Seychellen.